中華民國總統府

公布日期：89年01月19日 號次：第6318號

司法院令　
發文日期：中華民國捌拾捌年拾月貳拾玖日
發文字號：（八八）院台大二字第二八○四八號

公布本院大法官議決釋字第四九三號解釋
附釋字第四九三號解釋

院長　翁　岳　生

司法院釋字第四九三號解釋

解　釋　文
營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第二十四條第一項所明定。依所得稅法第四條之一前段規定，自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅；公司投資收益部分，依六十九年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中百分之八十免予計入所得額課稅；則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。至應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函說明三，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開法條規定意旨，與憲法尚無牴觸。惟營利事業成本費用及損失等之計算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨，仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜。
解釋理由書
營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第二十四條第一項所明定。免稅所得與應稅所得之投入成本及費用若無法明確劃分歸屬者，依公平原則，自應以收入比例作為分攤之基準。以有價證券買賣為專業之營利事業，其經營有價證券投資業務產生之營業收入計有二種。一為有價證券未出售前因持有有價證券而獲配股息及紅利所取得之投資收益收入，一為因出售有價證券而產生之證券交易收入。投資收益部分，依所得稅法第四十二條規定，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，百分之二十為應稅所得，其相關營業費用及利息支出，應在該課稅範圍內准予列支，其餘百分之八十免稅部分，其相關營業費用及利息支出，應配合自投資收益收入項下減除。證券交易部分，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，其相關營業費用及利息支出，應配合自證券交易收入項下減除。從而以買賣有價證券為專業之公司，其營業費用及利息支出，即需分別攤歸投資收益及證券交易收入負擔。至分攤方式，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函說明：﹁三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除﹂，係採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開立法意旨，與憲法尚無牴觸。惟營利事業成本費用及損失等之計算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨，仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜。又聲請人以其課稅事實發生於七十九年度，而主管稽徵機關竟引用財政部八十三年所為計算方法之函釋，有違法令不溯及既往原則一節，查行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意者，應自法規生效之日起有其適用，業經本院釋字第二八七號解釋釋示在案，不生牴觸憲法問題。
大法官會議主　席　翁岳生
大法官　劉鐵錚
吳　庚
王和雄
王澤鑑
林永謀
施文森
孫森焱
陳計男
曾華松
董翔飛
楊慧英
戴東雄
蘇俊雄
黃越欽
賴英照
謝在全
抄東珈股份有限公司︵代表人張東清︶聲請書
受文者：司法院
聲請事項：
聲請人受行政法院八十五年度判字第九五○號確定判決，其適用違憲命令之結果，違反憲法第十九條及第一百七十二條規定，侵害聲請人受憲法保障依法納稅權益。茲依司法院大法官審理案件法之規定聲請大法官解釋﹁財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函﹂之行政命令牴觸憲法。
說　明：
一、聲請解釋憲法之目的
人民依法律之規定納稅係憲法保障之權利及義務，稽徵機關不得以超越稅法規定之行政命令違法課稅。行政法院八十五年度判字第九五○號確定判決，所適用之財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函違反所得稅法第四條第一項第十六款、第十四條第一項第七款及第四十二條之規定，嚴重侵害聲請人於憲法保障依法納稅之權利及義務。依憲法第一百七十二條規定，命令與法律牴觸者無效。特請　鈞院大法官審查本案，並作成具體解釋，俾聲請人得以回復憲法保障依法納稅之權利與義務。
二、本件爭議之性質與經過及涉及之憲法條文
聲請人七十九年度營利事業所得稅結算申報，列報出售有價證券收入為新台幣︵下同︶一二九、一六三、三○一元，營業費用一、四一二、四二九元，全年所得額及課稅所得額為虧損。被告初查，以原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，於證券交易所得停止課徵所得稅期間，其營業費用及借款利息支出，依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，按其有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算免稅之證券交易所得應分攤之營業費用一、五一四、五三五元，利息支出四九、一三一、八一一元，核定出售有價證券損失為七五、四五七、二八三元，課稅所得額為八、八一○、○八四元，聲請人不服，申請復查、提起訴願、再訴願及行政訴訟，均被原處分機關，受理訴願、再訴願機關及行政法院，先後駁回。
本件行政法院確定判決所持見解，無非以﹁財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函、六十六年五月二日台財稅第三二八一八號函，係中央財政主管機關，基於職權就法律規定之事項，闡釋其含義，與法律規定並無牴觸。又所得稅法第四十二條及財政部七十年一月十三日台財稅第三○二六一號函，係就轉投資收益免稅所為之規定及函釋，而財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函，則係核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，兩者並無牴觸之處﹂云云為由，駁回聲請人之救濟。
本件有違憲法規定之疑義係所得稅法第四條之一增訂時對證券交易所得之計算方法，同法及行政院等相關解釋既已明定，從無應分攤營業費用及利息支出之規定，則財政部︵八三︶函頒變更既有計算方法而另作創作性之解釋，造成命令牴觸法律及下級機關命令牴觸上級機關命令，自屬無效。再次，財政部對證券交易所得，早於七十四及七十五年間規定應以成交價格減除證券成本為準，事後又於八十三年間因停徵而規定應再分攤其一般營業費用及利息支出，而被告竟以財政部八十三年規定之計算方法適用於本案七十九年度發生之事件，已違背法令不得追溯適用之規定，而致聲請人繳納不應繳納之所得稅，顯然牴觸憲法對於人民財產權保障之規定。
三、聲請解釋憲法之理由及聲請人對本案所持之立場及見解
行政法院八十五年度判字第九五○號判決︵附件一︶，認為財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋︵附件二︶：﹁證券交易所得停止課徵所得稅期間，以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。﹂乃係中央財政主管機關，基於職權就法律規定之事項，闡釋其含義，與法律規定既無牴觸，自應予援用。惟所得稅法第四條之一所指﹁證券交易所得﹂於其在七十八年十二月三十日增訂公布前，法令早有明文，行政機關擅為變更其計算方法，顯然違法：
所得稅法第四條第一項第十六款規定謂：﹁個人或營利事業出售中華民國六十二年十二月三十一日前所持有股份有限公司股票或公司債，其交易所得額中，屬於中華民國六十二年十二月三十一日前發生之部分﹂免納所得稅。所稱﹁其交易所得額中，屬於中華民國六十二年十二月三十一日前發生之部分﹂，依同法施行細則第八條第一項規定，係指中華民國六十二年日曆年度同種有價證券最後之﹁收盤價格超過其取得成本﹂之部分。
所得稅法第十四條第一項第七款規定謂：﹁財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始成本及因……移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額﹂︵證券交易所得屬財產交易所得範圍︶。此外，財政部︵七五︶台財稅第七五四一四一六號及同部︵七四︶台財稅第二三九七七號函︵參見八十三年版，所得稅法令彙編第一八四頁及三一九頁，附件三、四︶對證券交易所得之計算，原則亦作同解。
行政院前因自七十八年一月一日起恢復課徵證券交易所得稅而以台七十七財字第二八六一六號函規定之證券交易所得課徵所得稅注意事項︵參見八十三年版，所得稅法令彙編第八一六頁，附件五︶第十條規定謂：﹁證券交易所得之計算，以交易時之成交價額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。﹂及同注意事項第十二條規定︵附件六︶謂：﹁第十條所稱必要費用，包括證券交易稅、手續費及支付證券金融事業之融資利息及融券費用﹂。
七十七年十二月三十一日前，依原獎勵投資條例第二十七條規定停徵證券交易所得稅期間，有關證券交易所得之計算，實務上係以成交價格減除成本及證券交易稅、手續費後之餘額為準，此亦有財政部︵七四︶台財稅第二三○三八號函說明二第︵七︶點可證︵參見七十七年版，獎勵投資法令彙編第三一三頁，附件七︶。
揆諸上揭規定與說明，對﹁證券交易所得﹂之計算，稅法早已明定，則所得稅法第四條之一於立法增訂時，對﹁證券交易所得﹂既未明文規定，即應適用稅法原有規定；又該法條增訂公布前，稽徵機關對證券交易所得之計算不論停徵與否均經依法以成交價格減除取得之成本及移轉時必要之交易稅及手續費用為準，從無應再分攤其營業費用及利息支出之規定。從而財政部因該法條規定之停徵而以八十三年函釋對證券交易所得應再計算分攤其營業費用及利息支出者，在稅法並未修正之下，徒以行政函釋變更證券交易所得之計算方法，自有違信賴保護原則，亦將對出售六十二年十二月三十一日前所持有之證券，造成限縮得免稅之證券交易所得之非法處分，即有違中央法規標準法第十一條命令不得牴觸法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令之規定，暨司法院釋字第二一七號解釋：﹁憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。﹂所揭櫫之租稅法律主義，自屬無效。至﹁財政部八十三年函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃係本部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及同法第二十四條關於營利事業所得之計算所作之解釋，符合立法意旨﹂乙節，惟按行政機關因適用法規而予以解釋時，倘僅就法條之含義加以說明，而於其效力之範圍無所增減者，則其解釋之效力自可與法規之生效有相同之適用，否則，即屬無效，此為法理上所當然。關於﹁證券交易所得﹂應如何計算，稅法既早有明定，乃至行政機關以往函釋及其實際執行時，亦從未悖離法律及既有函釋之範圍，本無法意不明之事實存在，則被告竟因證券交易所得之停徵而臆測證券交易所得之計算另有其含義，並擅以似是而非之函釋變更其法律規定之計算方法，自為法所不許。其次，所得稅法增訂第四條之一，乃係為延續獎勵投資條例第二十七條有關停徵證券交易所得之規定，是二者停徵之立法意旨，即屬相同，本無疑義。然被告以往既認同原獎勵投資條例第二十七條規定停徵期間其證券交易所得計算不必分攤其營業費用及利息支出，但對本案於法律並未明文變更證券交易所得之計算方法下，即擅以乙紙行政命令規定應計算分攤，應有憲法第一百七十二條﹁命令與憲法或法律牴觸者無效﹂之問題。
行為前施行之舊所得稅法︵民國六十九年十二月三十日修正以前︶第四十二條規定：﹁公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益免予計入所得額課稅。﹂因而財政部於六十五年二月十日發布之舊營利事業所得稅結算申報查核準則第九十七條之一及財政部六十六年五月二日台財稅第三二八一八號函規定：﹁營利事業利用借入款轉投資於其他營利事業，所取得之投資收益，依規定免徵營利事業所得稅者，其因該項借款所支付之利息，應在上述投資收益項下減除，不得列作該投資事業之費用﹂，如果﹁營利事業於轉投資當年度如無投資收益發生，其因該項借款所支付之利息，應以暫付款處理，俟次年度取得投資收益時，再自該投資收益項下減除。﹂前項舊所得稅法第四十二條及財政部發布之相關規定，由於營利事業所得稅查核人員在查核時，對於有轉投資之營利事業所支付之借款利息，一再有要求詳細分析資金之來源及運用之流程等情形之糾紛，且經常被指責，稅務機關常擴大解釋，不准認列營利事業因正常營運而借款所支付的利息費用情事。被投資公司︵子公司︶之營利事業如經課徵營利事業所得稅，則其稅後盈餘分配給投資公司︵母公司︶，母公司就受分配之投資收益免列入所得課稅，原係同一營利事業所得，不能一再重複課徵營利事業所得稅之設計，此一理想，卻被稅務機關，執配合原則之理由，計較轉投資資金之利息費用列支金額，增加徵納雙方之磨擦。
為減少借入款轉投資列支利息之爭議，六十九年十二月三十日修正所得稅法第四十二條規定：﹁公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之百分之八十，免予計入所得額課稅。﹂其立法理由為：﹁公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織，其轉投資有關之利息支出及管理費用，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅等各項費用，悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。﹂︵參見八十三年版，所得稅法令彙編第四二○頁，附件八︶供徵納雙方，共同遵守，並刪除營利事業所得稅結算申報查核準則第九十七條之一，以疏減訟源。被投資公司︵子公司︶之營利事業雖已課徵營利事業所得稅，其稅後盈餘分配給投資公司︵母公司︶，母公司就受分配投資收益之二十％，仍應列入所得課稅，雖係對同一營利事業所得之二十％，有重複課徵營利事業所得稅，但其轉投資有關之利息支出及管理費用，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅等各項費用，悉數准予列支，作為補償，係﹁以簡化所得稅之核計方法﹂為立法理由。
聲請人投資有價證券，七十九年度取得之轉投資收益一二、六四五、○二四元︵一千二百六十餘萬元︶，已依稅法規定，申報納稅。根據前揭所得稅法第四十二條之立法理由及財政部七十年一月十三日台財稅第三○二六一號函︵附件九︶之規定，﹁七十年度起，凡與該項轉投資有關之利息等費用，均得全額列支，不受限制﹂。然被告不經修改稅法解決問題，而以行政函釋規定有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券有關之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除之作法，違反憲法所保障依法律納稅之規定。
公司轉投資之稅後分配收益，二十％應列入所得額，重複課徵營利事業所得稅之規定，既以轉投資有關之利息支出及管理費用，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅等各項費用，悉數准予列支為條件，作為六十九年十二月三十日修正所得稅法第四十二條之立法理由，且經財政部七十年一月十三日台財稅第三○二六一號函規定，﹁自七十年度起，凡與轉投資有關之利息等費用，均得全額列支，不受限制。﹂雖然自七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，但是營利事業轉投資收益，重複課稅之因素依然存在。六十九年十二月修正所得稅法第四十二條，轉投資收益二十％課稅，與轉投資有關之利息等費用，均得全部列支之情況未改變，則財政部因證券交易所得免稅，不經修法明文限制列支相關之營業費用及借款利息，而以八三、二、八台財稅第八三一五八二四七二號函：﹁以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除﹂︵亦即其營業費用及利息支出，不得全額列支︶之規定，以增加課稅所得。這種不修改稅法解決問題，而以行政函釋加重稅負之作法，違反憲法第十九條所保障依法律納稅之規定。按稅法係一侵害規範︵Eingriffsnorm︶，對法之安定性要求甚高，且稅捐法律主義為支配原則，基於信賴保護之觀點，乃要求解釋不得超出文義之範圍。稅法之規定有缺漏或無明文規定時，應由立法機關謀求立法之解決，不該由行政機關或司法機關以解釋而為補充。而且法律乃社會生活之工具，為使社會生活達於圓滿之手段，故各種法律均有其立法定制之目的，於解釋各種法律之際，首宜察其所由，審其立法目的之所在，故違反立法目的之解釋，不得作為課稅依據。
按對營利事業課徵所得稅，其所得額之計算係以所得稅法第二十四條規定為準據。又所得稅法第四條之一規定自七十九年一月一日起停徵證券交易所得稅，其立法本意乃出於公益之理由，為延續原獎勵投資條例健全證券市場並促進資本市場發展之措施，惟該法條同時規定證券交易損失不得自所得額中減除結果，致造成因證券交易所得停徵所計算之全年所得額，超過未停徵而依同法第二十四條規定所計算之全年所得額時，即無異增加納稅人負擔，有害公益，違背立法意旨，殊屬不當。本案聲請人申報時如未適用停徵而依同法第二十四條規定所計算之全年所得額為虧損五六、五三一、一八○元，但因予適用同法第四條之一停徵規定，並就證券交易損失不予認定之結果，全年所得額為虧損四一、五八五、八二九元，造成因適用證券交易所得停徵之規定，反而減少全年虧損額達一四、九四五、三五一元，已見不利。詎原處分機關臆測上揭法條立法意旨對出售有價證券者，仍認定應再分攤其費用及利息，竟核定全年所得額為八、八一○、○八四元，遠高於停徵前依規定計算之全年虧損額五六、五三一、一八○元達六五、三四一、二六四元，更造成聲請人不僅未受停徵之利益，反而負擔更重之稅負，顯有違背法意之不當處分。至一再訴願決定機關及原判決均以衡諸所得稅法第四條之一及第二十四條規定意旨，關於營利事業之費用及損失既為應稅收入及免稅收入所共同發生，且營利事業出售證券交易所得已納入免稅範圍，倘免稅相關成本費用歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲利，有失立法精神，及以免稅收入與應稅收入如何分攤費用，俾符收入成本費用配合原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，財政部該函釋所為之解釋符合證券交易所得免納所得稅之立法意旨等語乙節。查所得稅法第四條之一固予停徵證券交易所得，但同時亦對證券交易損失不得減除，已兼顧人民依法納稅上權義之平衡，並無所謂雙重獲益之問題。況如本案聲請人申報證券交易損失者，其因適用停徵規定所計算之全年虧損額反較未適用停徵而依所得稅法第二十四條規定所計算之全年虧損額為少，已屬不當，倘再計算分攤其費用及利息復生擴大證券交易損失，其後再以證券交易損失不得減除，更造成因停徵結果，不但未受實益，反而加深損害之情形，更有不當。一再訴願決定及判決均不否認原告未見其利先受其害之事實，竟僅指陳雙重獲益，殊有誤導之情。
四、結語
綜上所陳，本件行政法院八十五年度判字第九五○號確定判決所適用之財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五二四七二號函確已牴觸憲法，不法侵害人民於憲法上所受保障之權利，命令與憲法牴觸者無效，憲法第一百七十二條定有明文。爰謹懇請　鈞院大法官惠予違憲審查，以維人民權益，至為感禱。
附　件：
一、行政法院八十五年度判字第九五○號判決。
二、財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函。
三、財政部︵七十五︶台財稅第七五四一四一六號函。
四、財政部︵七十四︶台財稅第二三九七七號函。
五、證券交易所得課徵注意事項第十條條文。
六、證券交易所得課徵注意事項第十二條條文。
七、財政部︵七十四︶台財稅第二三○三八號函。
八、所得稅法第四十二條及其立法理由。
九、財政部︵七十︶台財稅第三○二六一號函。
此　致
司　法　院
聲　請　人　東珈股份有限公司
法定代理人　張東清
代　理　人　涂三遷會計師
中華民國八十六年五月二十七日
︵附件一︶
行政法院判決　　　　　　　　　　八十五年度判字第九五○號
原　　　告　東珈股份有限公司　設台北市中山北路二段九六號五樓五○三Ａ室
代　表　人　張東清　住同右
訴訟代理人　涂三遷　住台北市光復南路一○二號十二樓
被　　　告　財政部臺北市國稅局
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十五年一月十六日台八十五訴字第一五八七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主　文
原告之訴駁回。
事　實
緣原告七十九年度營利事業所得稅結算申報，列報出售有價證券收入為新台幣︵下同︶一二九、一六三、三○一元，營業費用一、四一二、四二九元，全年所得額及課稅所得額為虧損。被告初查，以原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，於證券交易所得停止課徵所得稅期間，其營業費用及借款利息支出，依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，按其有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例計算免稅之證券交易所得應分攤之營業費用一、五一四、五三五元，利息支出四九、一三一、八一一元，核定出售有價證券損失為七五、四五七、二八三元，課稅所得額為八、八一○、○八四元。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，均遭駁回，乃提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函，擴張解釋，違反憲法第十九條所保障依法律納稅之規定：舊所得稅法第四十二條，轉投資收益免稅之規定，引發很多關於利息支出應如何列支之爭議。行為前施行之舊所得稅法︵民國六十九年十二月三十日修正以前︶第四十二條規定：﹁公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益免予計入所得額課稅。﹂因而財政部於六十五年二月十日發布之舊營利事業所得稅結算申報查核準則第九十七條之一及財政部六十六年五月二日台財稅第三二八一八號函規定：﹁營利事業利用借入款轉投資於其他營利事業，所取得之投資收益，依規定免徵營利事業所得稅者，其因該項借款所支付之利息，應在上述投資收益項下減除，不得列作該投資事業之費用﹂，如果﹁營利事業於轉投資當年度如無投資收益發生，其因該項借款所支付之利息，應以暫付款處理，俟次年度取得投資收益時，再自該投資收益項下減除。﹂前項舊所得稅法第四十二條及財政部發布之相關規定，由於營利事業所得稅查核人員在查核時，對於有轉投資之營利事業所支付之借款利息，一再有要求詳細分析資金之來源及運用之流程等情形之糾紛，且經常被指責，稅務機關常擴大解釋，不准認列營利事業因正常營運而借款所支付的利息費用情事。被投資公司︵子公司︶之營利事業如經課徵營利事業所得稅，則其稅後盈餘分配給投資公司︵母公司︶，母公司就受分配之投資收益免列入所得課稅，原係同一營利事業所得，不能一再重複課徵營利事業所得稅之設計，此一理想，卻被稅務機關，執配合原則之理由，計較轉投資資金之利息費用列支金額，增加徵納雙方之磨擦。現行所得稅法第四十二條，轉投資收益二十％課稅，有關投資之利息支出及各項費用，全部准予列支，以簡化徵稅，疏減訟源。為減少借入款轉投資列支利息之爭議，六十九年十二月三十日修正所得稅法第四十二條規定：﹁公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之百分之八十，免予計入所得額課稅。﹂其立法理由為：﹁公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織，其轉投資有關之利息支出及管理費用，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅等各項費用，悉數准予列支，以簡化所得稅之計算方法。﹂供徵納雙方，共同遵守，並刪除營利事業所得稅結算申報查核準則第九十七條之一，以疏減訟源。被投資公司︵子公司︶之營利事業雖已課徵營利事業所得稅，其稅後盈餘分配給投資公司︵母公司︶，母公司就受分配投資收益之二十％，仍應列入所得課稅，雖係對同一營利事業所得之二十％，有重複課徵營利事業所得稅。但其轉投資有關之利息支出及管理費用，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅等各項費用，悉數准予列支，作為補償，係﹁以簡化所得稅之核計方法﹂為立法理由。轉投資收益一二、六四五、○二四元已依規定申報納稅，相關之費用及利息支出，依法全部均應予列支，本公司投資有價證券，七十九年度取得之轉投資收益一二、六四五、○二四元︵一千二百六十餘萬元︶，已依稅法規定，申報納稅。根據前揭所得稅法第四十二條之立法理由及財政部七十年一月十三日台財稅第三○二六一號函之規定，﹁七十年度起，凡與該項轉投資有關之利息等費用均得全額列支，不受限制﹂。不修改稅法解決問題，而以行政函釋規定有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券有關之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除之作法，違反憲法所保障依法律納稅之規定。公司轉投資之稅後分配收益，二十％應列入所得額，重複課徵營利事業所得稅之規定，既以轉投資有關之利息支出及管理費用，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅等各項費用，悉數准予列支為條件，作為六十九年十二月三十日修正所得稅法第四十二條之立法理由，且經財政部七十年一月十三日台財稅第三○二六一號函規定，﹁自七十年度起，凡與轉投資有關之利息等費用，均得全額列支，不受限制。﹂雖然自七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，但是﹁營利事業轉投資收益，重複課稅之因素依然存在﹂。六十九年十二月修正所得稅法第四十二條，轉投資收益二十％課稅，﹁與轉投資有關之利息等費用，均得全部列支之情況未改變﹂，則財政部因證券交易所得免稅，﹁不經修法明文限制列支相關之營業費用及借款利息﹂，而以八三、二、八台財稅第八三一五八二四七二號函：﹁以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除﹂︵亦即其營業費用及利息支出，不得全額列支︶之規定，以增加課稅所得。這種不修改稅法解決問題，而以行政函釋加重稅負之作法，違反憲法第十九條所保障依法律納稅之規定。按稅法係一侵害性規範︵Eingriffsnorm︶，對法之安定性要求甚高，且以稅捐法律主義為支配原則，基於信賴保護之觀點，乃要求解釋不得超出文義之範圍。稅法之規定有缺漏或無明文規定時，應由立法機關謀求立法之解決，不該由行政機關或司法機關以解釋而為補充。而且法律乃社會生活之工具，為使社會生活達於圓滿之手段，故各種法律均有其立法定制之目的，於解釋各種法律之際，首宜察其所由，審其立法目的之所在，故違反立法目的之解釋，不得作為課稅依據。證所稅既已停徵，不論出售證券金額多大均不應分攤營業費用支出，民國七十九年證所稅停徵以後，營利事業不論出售證券金額所占比例多大，均可不必分攤營業費用及利息支出。貴院八十四年度判字第五○九號判決，以此理由判決撤銷稽徵機關的原處分。二、原處分依出售證券之收入占其他各項收入之比例，計算分攤利息費用，分攤基礎不合理，經營事業如因自有資金不足，而向外舉債經營，則須支付利息費用。舉債購買有價證券，因為投資利益之二○％計入所得課稅，故凡與轉投資有關之利息等費用均得全額列支，不受限制，有如前述。即使無所得稅法第四十二條之特別規定，如因證券交易所得免納所得稅，而應計算與購買並持有證券期間之利息費用，自證券交易所得項下減除，亦應將全年持有有價證券金額，全年持有固定資產金額，以及營運需要之流動資金之總額為基礎，計算持有證券金額之比例，分攤利息費用才合理，原處分不依上列方式計算，而以出售證券之金額為基礎計算，分攤方式顯不合理。三、非營業收入，不能減除利息等費用，與所得稅法第二十四條規定有違。營業收入、非營業收入，均非法律名詞，而係﹁主要營業收入﹂、﹁非主要營業收入﹂之簡稱。所得稅法第二十四條規定﹁營利事業所得之計算，以其本年度收入總額，減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。﹂本公司本年度之營業收入、非營業收入，均依規定申報納稅。行政院再訴願決定認為﹁非營業收入，如兌換收益項目，非因營業所發生，自無須分攤營業費用及利息費用。﹂即與稅法規定不合。綜上所述，請撤銷原處分等語。
被告答辯意旨略謂：按﹁自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。﹂﹁營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。﹂為行為時所得稅法第四條之一及第二十四條第一項所明定。又於證券交易所得停止課徵所得稅期間，以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除，徵諸財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，益見明瞭。本件原告不服本局之核定，以所得稅法第四十二條於六十九年十二月三十日修正時，將免課所得稅之投資收益改為百分之八十，其餘投資收益之百分之二十，則計入所得額課稅，此後轉投資有關之各項費用悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法，財政部七十年一月十三日︵七十︶台財稅第三○二六一號函修正所得稅法實施注意事項亦明載申報七十年度營利事業所得稅時，凡與該項轉投資有關之利息等費用均得全額列支，不受限制。茲財政部遽然發布八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函，顯與上開規定相牴觸。又其出售有價證券之收入與其資金來源、付息之借款及營業費用間並無關聯，依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋以有價證券出售收入占全部營業收入比例加以分攤全部之營業費用與利息，並不合理云云，申經復查結果，以原告係專業投資公司，本期營業收入主要係出售有價證券收入及投資收益等，原核定依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，將出售有價證券收入一二九、一六三、三○一元，占全部收入一四一、八○八、三二五元，比例為百分之九十一‧○八，計算分攤本期營業費用為一、五一四、五三五元，另利息支出，應分攤數為四九、一三一、八一一元，經核其計算分攤，因證券交易所得停徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出分攤數額，並無不合。又所稱其出售有價證券收入與支付利息之借款及營業費用間並無關聯，且付息之借款亦非全數用以購買有價證券一節，查營利事業資金來源除自有資金外為對外舉債，而資金之運用表現於資產負債表即為資產總額，除有價證券外，尚有其他營業外所必須購入之資產，此為原告復查理由書內所自承，易言之，營運資金投入各種營業費用與商品成本、商品經銷售後又成為資金形態，即為營運資金循環，卷查原告借入款與其自有資金均混合而作整體調度，係統籌運用並無專款專用情事，是其營業費用及利息支出尚難明確歸屬認列，原核定按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除，尚無不合。至所稱投資收益依行為時所得稅法第四十二條規定，已按百分之二十計入所得額課稅，不應分攤營業費用及利息支出一節，查財政部台財稅第八三一五八二四七二號函釋，係核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間，從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，並非針對投資收益之分攤，所稱核不足採，乃未准變更。原告以所得稅法第四十二條之立法理由，係使相關有價證券投資之費用及利息支出得以全額認列於投資收入之下，則何來將費用與出售有價證券收入分攤，財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，顯與所得稅法第四十二條規定牴觸；又其七十九年從事之營業活動包括外幣定存、銀行存款、上市股票等所產生之收入，與財政部台財稅第八三一五八二四七二號函釋所界定不符者，如利息收入及兌換損失，均應作為分攤之基礎，方屬合理，且其將資金儲存於金融機構及對往來同業資金融通所產生之利息收入計一二、四一九、六一三元，亦應作為利息支出之減項云云，訴經財政部訴願決定亦持相同之論見，並以原告本期之營業費用及利息支出，為經營業務所發生，原告既未能明確其個別歸屬，自應由各項營業收入共同分攤，至非營業收入，如兌換收益項目，非因營業所發生，自無須分攤營業費用及利息費用，是財政部台財稅第八三一五八二四七二號函釋之計算公式，未將非營業收入項目︵如兌換收益︶列為分攤基礎，又因營利事業出售證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業一方面可享受免稅之優惠，一方面相關成本費用又得以認列減除，有違租稅公平原則，亦非所得稅法規定之本意。原告本期既有出售有價證券收入，依成本、費用及收入配合原則，即應分攤有關之費用及利息，是本局依規定核定證券交易部分應分攤之營業費用數及利息費用數，尚無違誤。查所得稅法第四十二條為轉投資收益免稅之規定，而財政部台財稅第八三一五八二四七二號函則係核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，兩者尚無牴觸之處，所訴顯有誤解。再者，營利事業之利息收入如係來自借款資金，例如借款需作補償性存款或借款資金未全部動用而暫存銀行等，其利息收入雖與利息支出相關，惟因借款資金用於補償性存款或暫存銀行部分，其用途明確，該部分之借款利息准個別歸屬認定，已無須依比例攤計，故應無利息支出應扣除利息收入，而以淨額分攤之問題；至營利事業之利息收入如非來自借款資金，則其利息收入與利息支出並不相關，亦無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分額分攤問題︵參照財政部八十四年二月十八日台財稅第八四一六○七○四一號函釋︶。所稱計算分攤數時，應將其利息收入作為利息支出之減項一節，亦不足採，遂駁回其訴願，揆諸首揭說明，並無不合。茲原告復執前詞爭執，仍難認為有理由，原核定尚無不合。綜上論述，原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理　由
按﹁自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。﹂﹁營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。﹂為行為時所得稅法第四條之一及第二十四條第一項所明定。又於證券交易所得停止課徵所得稅期間，以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。﹂財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋甚明。上開函釋乃中央財政主管機關，基於職權就法律規定之事項，闡釋其含義，與法律規定既無牴觸，自應予援用。本件原告七十九年度營利事業所得稅結算申報，列報出售有價證券收入為新台幣︵下同︶一二九、一六三、三○一元，營業費用一、四一二、四二九元，全年所得額及課稅所得額為虧損。被告初查，以原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，於證券交易所得停止課徵所得稅期間，其營業費用及借款利息支出，依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，按其有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例計算免稅之證券交易所得應分攤之營業費用一、五一四、五三五元，利息支出四九、一三一、八一一元，核定出售有價證券損失為七五、四五七、二八三元，課稅所得額為八、八一○、○八四元。原告不服，以所得稅法第四十二條於六十九年十二月三十日修正時，將免課所得稅之投資收益改為百分之八十，其餘投資收益之百分之二十則計入所得額課稅，此後轉投資有關之各項費用則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法，財政部七十年一月十三日︵七十︶台財稅第三○二六一號函修正所得稅法實施注意事項亦明載申報七十年度營利事業所得稅時，凡與該項轉投資有關之利息等費用均得全額列支，不受限制。茲財政部遽然發布八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函，顯與上開規定相牴觸。又其出售有價證券之收入與其資金來源、付息之借款及營業費用間並無關聯，依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋以有價證券出售收入占全部營業收入比例加以分攤全部之營業費用與利息，並不合理云云，申經復查結果，以原告係專業投資公司，本期營業收入主要係出售有價證券收入及投資收益等，原核定依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，將出售有價證券收入一二九、一六三、三○一元，占全部收入一四一、八○八、三二五元，比例為百分之九十一‧○八，計算分攤本期營業費用為一、五一四、五三五元，另利息支出，應分攤數為四九、一三一、八一一元，經核其計算分攤，因證券交易所得停徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出分攤數額，並無不合。又所稱其出售有價證券收入與支付利息之借款及營業費用間並無關聯，且付息之借款亦非全數用以購買有價證券一節，查營利事業資金來源除自有資金外為對外舉債，而資金之運用表現於資產負債表者即為資產總額，除有價證券外，尚有其他營業外所必須購入之資產，此為原告復查理由書內所自承，易言之，營運資金投入各種營業費用與商品成本、商品經銷售後又成為資金形態，即為營運資金循環，卷查原告借入款與其自有資金均混合而作整體調度，係統籌運用並無專款專用情事，是其營業費用及利息支出尚難明確歸屬認列，原核定按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除，尚無不合。至所稱投資收益依行為時所得稅法第四十二條規定，已按百分之二十計入所得額課稅，不應分攤營業費用及利息支出一節，查財政部台財稅字第八三一五八二四七二號函釋，係核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間，從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，並非針對投資收益之分攤，所稱核不足採，乃未准變更。原告不服，以所得稅法第四十二條之立法理由，係使相關有價證券投資之費用及利息支出得以全額認列於投資收入之下，則何來將費用與出售有價證券收入分攤，財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，顯與所得稅法第四十二條規定牴觸。又其七十九年從事之營業活動包括外幣定存、銀行存款、上市股票等所產生之收入，與財政部台財稅第八三一五八二四七二號函釋所界定不符者，如利息收入及兌換損失，均應作為分攤之基礎，方屬合理，且其將資金儲存於金融機構及對往來同業資金融通所產生之利息收入計一二、四一九、六一三元，亦應作為利息支出之減項云云，提起一再訴願。一再訴願決定除持與原處分相同之論見外，並以原告本期之營業費用及利息支出，為經營業務所發生，原告既未能明確其個別歸屬，自應由各項營業收入共同分攤，至非營業收入，如兌換收益項目，非因營業所發生，自無須分攤營業費用及利息費用，是財政部台財稅第八三一五八二四七二號函釋之計算公式，未將非營業收入項目︵如兌換收益︶列為分攤基礎。又因營利事業出售證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業一方面可享受免稅之優惠，一方面相關成本費用又得以認列減除，有違租稅公平原則，亦非所得稅法規定之本意。原告本期既有出售有價證券收入，依成本、費用及收入配合原則，即應分攤有關之費用及利息，是被告依規定核定證券交易部分應分攤之營業費用數及利息費用數，尚無違誤。次查所得稅法第四十二條為轉投資收益免稅之規定，而財政部台財稅第八三一五八二四七二號函則係核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，兩者尚無牴觸之處，所訴顯有誤解。再者，營利事業之利息收入如係來自借款資金，例如借款需作補償性存款或借款資金未全部動用而暫存銀行等，其利息收入雖與利息支出相關，惟因借款資金用於補償性存款或暫存銀行部分，其用途明確，該部分之借款利息准個別歸屬認定，已無須依比例攤計，故應無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤之問題；至營利事業之利息收入如非來自借款資金，則其利息收入與利息支出並不相關，亦無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤問題，有財政部八十四年二月十八日台財稅第八四一六○七○四一號函釋可參。所稱計算分攤數時，應將其利息收入作為利息支出之減項一節，亦不足採，遂駁回其一再訴願，揆諸首揭說明，均無不合。茲原告仍執前詞爭執。查除原處分及一再訴願決定所論者外，經核財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函、六十六年五月二日台財稅第三二八一八號函，係中央財政主管機關，基於職權就法律規定之事項，闡釋其含義，與法律規定並無牴觸，原告訴稱：上開函釋違反憲法第十九條規定云云，不無誤會。又所得稅法第四十二條及財政部七十年一月十三日台財稅第三○二六一號函，係就轉投資收益免稅所為之規定及函釋，而財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函，則係核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，兩者並無牴觸之處。至本院八十四年度判字第五○九號判決，非但案情不同，且非判例，本院自不受其拘束。是原告所訴各節，均非可採。從而原處分並無違誤，訴願、再訴願決定，遞予維持，亦無不合。原告起訴論旨，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。
中華民國八十五年四月二十六日
︵本聲請書其餘附件略︶
抄明東實業股份有限公司︵代表人高金能︶聲請書
茲依司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款及第八條第一項之規定，聲請解釋憲法，並將有關事項敘明如左：
一、聲請解釋憲法之目的
聲請人八十三年度營利事業所得稅事件，關於證券交易所得分攤營業費用及利息支出部分，原處分機關所為處分、一再訴願決定機關所為決定，以及行政法院八十八年度判字第七七八號所為確定終局判決，其所適用財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函說明三，對證券交易所得計算營業費用及利息支出分攤比例之規定，顯然以不當課徵技術對人民增加所得稅法第四條之一及第二十四條第一項所無之納稅義務，有違憲法第十九條租稅法律主義，請求解釋其應為無效。
二、疑義或爭議之性質及涉及之憲法條文
憲法上所保障之權利遭受不法侵害事實，及涉及之憲法條文：
緣聲請人八十三年度營利事業所得稅結算申報事件，原處分機關依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋調整分攤營業費用及利息支出，並據以核定證券交易所得及課稅所得額，聲請人不服提起行政救濟，除因重複計算於復查決定時調整所得額外，復查決定、一再訴願決定及行政法院確定終局判決均適用首揭財政部函釋分別為駁回之決定或判決。查首揭財政部函釋為行政命令，因其以課徵技術不法提高證券交易營業費用及利息支出之分攤比例，與所得稅法第二十四條第一項收入與成本費用配合原則牴觸，變相課徵依所得稅法第四條之一停徵之證券交易所得稅，有違憲法第十九條之租稅法律主義，應為無效。其適用牴觸憲法及法律之行政命令課徵稅款，顯已不法侵害聲請人憲法第十九條、第十五條所保障﹁人民有依法律納稅之義務﹂及﹁人民之財產權應予保障﹂之權利。
所經過之訴訟程序：
查聲請人接奉原處分機關財政部台北市國稅局八十三年度營利事業所得稅核定通知書後，即循序向原處分機關申請復查，向財政部提起訴願，向行政院提起再訴願，遞遭決定駁回，遂向行政法院提起行政訴訟，經該院以八十八年度判字第七七八號判決駁回。
確定終局裁判所適用之命令之名稱及其內容：
名稱：財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函。
內容：主旨：核釋營利事業於證券交易所得停徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。
說明：……三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。
︵以下簡稱系爭財政部函釋︶
有關機關處理本案之主要文件及說明：
財政部台北市國稅局八十六年五月三十日︵八六︶財北國稅法字第八六○二五六一四號復查決定書。
財政部八十六年十二月三十日台財訴第八六二二一九四四九號訴願決定書︵附件一︶。
行政院八十七年六月四日台八十七訴字第二七七二二號再訴願決定書。
行政法院八十八年四月一日八十八年度判字第七七八號判決︵附件二︶。
以上各有關機關處理本案之主要文件，其所為之處分、決定及判決，關於本案系爭部分均適用首揭系爭財政部函釋，調整證券交易所得及課稅所得額，並據予課徵稅款。
三、聲請解釋憲法之理由及聲請人對本案所持之立場與見解
對於終局裁判所適用命令發生有牴觸憲法疑義之內容：
本案行政法院八十八年度判字第七七八號確定終局判決所適用之首揭系爭財政部函釋，原判決在其理由稱：乃係財政部本於所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所為之解釋，尚未於法律規定外，另創設新的權利義務，難認牴觸租稅法律主義云云。惟查，行政機關依其職權執行法律，雖得就執行法律有關之細節性、技術性事項發布行政命令，但其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，否則即屬違法、違憲，應為無效。觀之本案系爭財政部函釋，係以１、有價證券出售收入；２、投資收益；３、債券利息收入及４、其他營業收入作為分攤營業費用及利息支出之計算基礎，其以出售有價證券之﹁售價﹂與其他三項之﹁收益﹂作為分攤基礎，勢必使營業費用及利息支出多攤於出售有價證券部分，而少攤於其餘取得收益部分。顯然有違所得稅法第二十四條第一項收入與成本費用配合原則，且因其背離事實之差異懸殊，明顯超出容許之合理範圍，致使依所得稅法第四條之一停徵之證券交易所得稅遭受不當之限縮，不法侵害人民稅法賦予之免稅權利，因此發生有本案系爭財政部函釋之內容牴觸母法，並因而牴觸憲法第十九條租稅法律主義之疑義。
聲請人對於前項疑義所持之見解：
本案系爭財政部函釋，其內容明顯牴觸所得稅法第四條之一及第二十四條第一項之立法意旨，對人民增加法律所無之納稅義務。
查行政法院判決理由及行政機關之處理本案，均以系爭財政部函釋乃係財政部為免稅收入與應稅收入正確分攤營業費用及非營業損失，俾符收入與成本費用配合原則，本於所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所為之解釋，尚未於法律規定之外，另行創設新的權利義務，與法律並無牴觸等，僅從形式上觀察，以泛泛之詞加以搪塞，並未就本於租稅法律主義之精神，依上述稅法立法目的探討其實質內容有否另行創設法律所無之納稅義務。查所得稅法第二十四條第一項之立法目的，係在貫徹收入與成本費用配合原則，依該原則，其因收益之發生而採推估方式以認定其成本費用資為配合之必要者，應以客觀性原則為之，否則不符收入與成本費用配合原則，自亦有違所得稅法第二十四條第一項規定之本旨。若將免稅部分以違背客觀事實予以不合理提高分攤比例，因其有悖收入與成本費用配合原則，勢將原應由應稅收益負擔之費用轉由免稅收益負擔，不當侵蝕免稅所得，創設對人民增加法律所無之納稅義務。據上理由，行政機關對租稅事項發布之行政命令，其有否牴觸母法或對人民增加稅法所無之納稅義務，自應本於租稅法律主義之精神，依各該稅法之立法目的，衡酌經濟上之意義，從其實質內容觀察之，方符實質課稅之公平原則，應無疑義。
次查系爭財政部函釋係針對證券交易所得免徵所得稅期間其營業費用及利息支出之分攤原則所作規定，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，則其計算營業費用及利息支出之比例，應與其他應稅項目相同之基礎為之，即無疑義。然系爭財政部函釋其計算比例之基礎共有四項，即１、有價證券出售收入；２、投資收益；３、債券利息收入；４、其他營業收入，其中三項，即投資收益、債券利息收入、其他營業收入均以不含成本之收益為基礎︵按一般投資公司，其他營業收入大多為不含成本之收益，如本案僅有租金收入︶，唯獨有價證券以含取得成本之﹁出售收入﹂為基礎，而非以﹁收益﹂為基礎，因其以不同基礎作為計算比例之依據，必然背離客觀事實。依系爭財政部函釋所規定基礎計算結果，因有價證券出售收入包含其取得成本，將其列入計算，顯然極度不合理抬高有價證券部分之分攤比例，而不合理壓低其他項目之分攤比例，不符收入與成本費用配合原則，而有違所得稅法第二十四條第一項有關營利事業所得計算之規定，灼然明甚。
茲為便於說明，例舉依系爭財政部函釋規定四項分攤基礎在完全相同條件下，其分攤營業費用及利息支出之情形，敘述如下：
假設：ａ某年度同時間購入同類股票2,000股，每1,000股成本為100,000元，債券100,000元，房地產100,000元。
ｂ當年度出售其中股票1,000股，出售股票收入110,000元；另1,000股未出售而取得現金股利︵投資收益︶10,000元。債券利息收入10,000元、出租房地產租金收入︵其他營業收入︶10,000元。
ｃ當年度發生之一般營業費用及利息支出共計20,000元。
則：依系爭財政部函釋計算公式計算結果：
ａ出售股票收入部分分攤之營業費用及利息支出為15,714.28元。
即：應分攤之營業費用及利息支出為20,000×出售股票收入110,000＼出售股票收入110,000＋現金股利10,000＋債券利息收入10,000＋租金收入10,000 = 15,714.28
ｂ未出售股票部分所取得之投資收益、或債券利息收入、或租金收入部分分攤之營業費用及利息支出各為1,428.57元。
即：應分攤之營業費用及利息支出為20,000×投資收益︵或債券利息收入、或租金收入︶10,000＼出售股票收入110,000＋現金股利10,000＋債券利息收入10,000＋租金收入10,000 = 1,428.57
依客觀性原則計算方法計算結果：
客觀性之計算方式，自應以基礎相當之證券交易所得︵出售股票收入︱股票成本︶與其他三項收益比率分攤之。
即：證券交易所得應分攤之營業費用及利息支出為20,000×證券交易所得10,000＼證券交易所得10,000＋投資收益10,000＋債券利息收入10,000＋租金收入10,000 = 5,000
即：投資收益、債券利息收入或租金收入應分攤之營業費用及利息支出各為20,000×投資收益10,000＼證券交易所得10,000＋投資收益10,000＋債券利息收入10,000＋租金收入10,000 = 5,000
註：若另從其基礎相當之動用資金各為100,000元計算其分攤比例，結果亦相同。
據上以觀，依系爭財政部函釋計算分攤營業費用及利息支出時，免稅之證券交易所得，將從客觀性之分攤方法攤計五、○○○元，擴張至一五、七一四‧二八元，而應稅之其餘三個項目，則各從客觀性之分攤方法攤計五、○○○元，減縮至一、四二八‧五七元，即四項分攤基礎其使用資金及所得收益之條件完全相同之情形下，證券交易所得部分分攤全部營業費用及利息支出之七八‧五七％，其比例則各為其他項目之十一倍︵15,714.281,428.57︶，此種背離事實之計算方式，顯然使應稅之所得未能依法減除其應有之營業費用及利息支出，並不法轉由免稅之證券交易所得負擔，無異不法減縮免稅之證券交易所得，限制證券交易所得享有稅法賦予之免稅權利，且其差異之鉅，已非對人民產生不便或輕微影響而已，顯已超出容許之合理範圍，有違實質課稅之公平原則，對人民增加法律所無之納稅義務，與其母法相牴觸，彰彰明甚。
再查，系爭財政部函釋顯然牴觸母法，詳如前述，因此各方反應劇烈，紛爭迭起，中央財稅主管機關財政部亦在媒體上公開承認此一計算方式，算出之不能扣抵費用支出比例偏高，並不合理︵附件三︶，乃另以八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函︵參見所得稅法令彙編八十七年版第三五一頁︶重新核釋綜合證券商及票券金融公司之分攤計算公式。觀其內容，關於利息支出部分，無論綜合證券商或票券金融公司，均以其平均動用資金為其分攤基礎。關於營業費用部分，綜合證券商得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室面積等作為分攤基礎；票券金融公司則將票券出售收入補行列入分攤基礎，因出售票券為票券金融公司之主要業務，且其出售收入包含其成本，其分攤基礎與債券︵即有價證券︶出售收入基礎相同。據上開財政部八十五年新函釋，已就分攤基礎求其符合客觀事實，兩相比較，系爭財政部函釋確有違客觀性原則，益見明瞭。按除綜合證券商及票券金融公司外，當年度有出售較多有價證券之投資公司亦被認屬﹁以有價證券買賣為專業之營利事業﹂，其認定之依據本即非無可議，惟既已認係以有價證券買賣為專業之營利事業，則其證券交易所得應分攤營業費用及利息支出自應與綜合證券商或票券金融公司相同之處置。憲法第七條規定：﹁中華民國人民……在法律上一律平等﹂，此一平等原則係基本權利之一種，而以所有人民應予同等待遇為基本原則，國家對人民行使公權力時，無論其為立法、司法或行政作用，均應平等對待，不得有不合理之差別待遇。因此法律在某特定情況下，對某人規定為某種之處置，其於相同可比較之情況下，若對他人之規定為不同之處置者，即屬有違平等原則，簡而言之，相同事實應為相同之處置。主管機關財政部既已承認系爭函釋之規定不合理，並就綜合證券商及票券金融公司部分予以重新函釋，但除此二者之外，亦有被認定為以買賣有價證券為專業之營利事業，對此部分卻置之不顧，任其不合理稅負現象繼續存在，就此以言，除系爭財政部函釋內容牴觸母法而有違租稅法律主義外，相對於財政部八十五年函釋，則亦有違憲法上平等原則，應為無效，並予敘明。
系爭財政部函釋，其內容牴觸母法並侵害人民稅法賦予之免稅權利，有違憲法第十九條租稅法律主義之本旨，依憲法第一百七十二條規定，應為無效。
行政機關依其職權執行法律，雖得訂定命令對法律為必要之補充，惟其僅能就執行母法之細節性、技術性次要事項加以規定，其內容不得牴觸母法或對人民之權利增加法律所無之限制，而涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，迭經　鈞院釋字第三六七號、第三九○號、第四四三號、第四五四號、第四七九號及第四二○號解釋釋示在案。據上釋示，此項行政命令之內容應以實現立法意旨揭示之目的為依歸，不得逾越母法之限度。查系爭財政部函釋無論行政法院或財政部均主張乃係中央主管機關為免稅收入與應稅收入正確分攤營業費用及非營業損失，俾符收入與成本費用配合原則，本於所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算規定所為之解釋，並未於法律規定外，另行創設新的權利義務，惟查，就其內容觀察，其計算分攤比例之基礎四項中，僅證券交易所得之分攤基礎包含取得成本，即以有價證券之出售收入為基礎，其餘三項則以不含成本之﹁收益﹂為基礎，因而四個項目在動用資金及所得收益完全相同之情形下，依系爭財政部函釋規定計算結果，證券交易所得部分以四分之一比重分攤全部營業費用及利息支出七八‧五七％，其比例則各為其餘三個項目之十一倍，其產生之差異明顯超出容許之合理範圍，不當侵蝕免稅所得，並對人民增加法律所無之納稅義務。是以系爭財政部函釋所為解釋，其內容顯已牴觸所得稅法第四條之一及第二十四條之立法意旨，侵害人民稅法賦予之免稅權利，有違憲法第十九條租稅法律主義，依憲法第一百七十二條規定，應為無效。
解決疑義必須解釋憲法之理由：
命令與憲法或法律牴觸者無效，憲法之解釋由司法院為之，為憲法第一百七十二條、第一百七十三條所明定；人民於其憲法上所保障之權利，遭受不法之侵害，經依法定程序提起訴訟，對於確定終局裁判所適用之法律或命令發生有牴觸憲法之疑義者，得聲請解釋憲法，亦於司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款定有明文。　鈞院依人民聲請所為解釋，對於人民據以聲請之案件，亦有效力；確定終局裁判所適用之法律或命令，或其適用法律命令之見解，經　鈞院依人民聲請解釋認為與憲法意旨不符，其受不利確定終局裁判者，得依該解釋為再審或非常上訴之理由，前經　鈞院釋字第一七七號、第一八五號解釋在案。本案行政法院適用財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋為依據，而為不利聲請人之判決，不法侵害聲請人憲法上所保障之權利。聲請人為排除憲法上所保障之權利遭受不法侵害，唯賴　鈞院大法官解釋其適用之命令違反憲法，爰此聲請解釋憲法。
　此　致
司　法　院
所附關係文件之名稱及件數
一、財政部八十六年十二月三十日台財訴第八六二二一九四四九號訴願決定書影本一份。
二、行政法院八十八年四月一日八十八年度判字第七七八號判決影本一份。
三、經濟日報八十五年七月二十六日相關報導影本一份。
聲　請　人　明東實業股份有限公司
代　表　人　高金能
代　理　人　安侯建業會計師事務所
　　　　　　卓隆燁會計師
中華民國八十八年七月三十一日
︵附件二︶
行政法院判決　　　　　　　　　　八十八年度判字第七七八號
原　告　明東實業股份有限公司　設台北市建國南路一段二三七號一一樓
代表人　高金能　住同右
被　告　財政部臺北市國稅局
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年六月四日台八十七訴字第二七七二二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主　文
原告之訴駁回。
事　實
緣原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報證券交易所得新台幣︵以下同︶一、一五七、五九一、○○六元。被告初查，以原告係從事有價證券買賣為專業之公司，乃按其申報有價證券出售收入占投資收益及有價證券出售收入之比例計算，核定出售有價證券應分攤之營業費用及利息支出為一四、五四八、七二五元，自出售有價證券收入項下減除，核定原告證券交易所得一、一四三、○四二、二八一元，課稅所得額為八四、一四九、二七四元。原告不服，申經復查結果，准予追認證券交易所得二、二四一、五九五元，其餘未准變更。原告仍未甘服，提起訴願、再訴願，遞遭駁回，乃提起本訴。茲摘敘兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、按﹁法律之解釋，首在闡明法條之真意，使條文規定得為適當之應用，並無創設或變更法律之效力，故其解釋不得逾越立法本旨之範圍。﹂鈞院六十一年判字第一六九號著有判例。查所得稅法第四條之一於七十八年十二月三十日修正公布，自七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅前，所指﹁證券交易所得﹂乙詞，稅法及財政部所發布之函釋已早有下列規定：︵一︶所得稅法第四條第一項第十六款規定謂：﹁個人或營利事業出售中華民國六十二年十二月三十一日前所持有股份有限公司股票或公司債，其交易所得額中，屬於中華民國六十二年十二月三十一日前發生之部分﹂免納所得稅。所稱﹁其交易所得額中，屬於中華民國六十二年十二月三十一日前發生之部分﹂，依同法施行細則第八條第一項規定，係指中華民國六十二年日曆年度同種有價證券最後之﹁收盤價格超過其取得成本﹂之部分。︵二︶所得稅法第十四條第一項第七款規定謂：﹁財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始成本及因……移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額﹂︵證券交易所得屬財產交易所得範圍︶。此外，財政部︵七五︶台財稅第七五四一四一六號及同部︵七四︶台財稅第二三九七七號函對證券交易所得之計算，原則亦作同解。︵三︶財政部前因自七十八年一月一日起恢復課徵證券交易所得稅而根據行政院台七十七財字第二八六一六號函規定以七十七年十月二十九日台財稅第七七○六六五一四○號函發布之證券交易所得課徵所得稅注意事項第十條規定謂：﹁證券交易所得之計算，以交易時之成交價額減除成本及必要費用後之餘額為所得額﹂及同注意事項第十二條規定謂：﹁第十條所稱必要費用，包括證券交易稅、手續費及支付證券金融事業之融資利息及融券費用﹂。此外，所得稅法第四條之一係在延續原獎勵投資條例第二十七條對證券交易所得停徵之規定，而在七十七年十二月三十一日前，依原獎勵投資條例第二十七條規定停徵證券交易所得稅期間，有關證券交易所得之計算，實務上係以成交價格減除成本及證券交易稅、手續費後之餘額為準，此有財政部︵七四︶台財稅第二三○三八號函說明二第︵七︶點可證，亦為被告及一再訴願決定機關所不爭。據上以觀，所得稅法第四條之一於立法增訂時，對﹁證券交易所得﹂乙詞之計算方法，稅法早有明文，財政部所發布之函釋亦未逾越稅法規定範圍，稽徵機關根據稅法及財政部所發布之函釋為實際執行時，亦無窒礙難行之情。是以所得稅法第四條之一所指﹁證券交易所得﹂乙詞，法意既明，適用無疑，本無有應予另為補充解釋之餘地。然財政部竟因所得稅法第四條之一對證券交易所得停徵之規定，而八十三年二月八日以台財稅第八三一五八二四七二號函解為﹁以有價證券買賣為專業者﹂，其買賣有價證券部分，應按比例計算出售有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除，亦即依原規定計算之證券交易所得，應再計算分攤其營業費用及利息支出，自顯有違背鈞院六十一年判字第一六九號判例之情，亦有逾越立法權限範圍之處，應屬無效。且於所得稅法第四條之一停徵之對象，已無條件限制之情況下，該函釋對﹁非以有價證券買賣為專業者﹂並無須分攤營業費用及利息支出，但規定﹁以有價證券買賣為專業者﹂卻應分攤，自有違憲法第七條為保障人民在法律上地位之實質平等權利，亦屬無效。而被告未為深究即據予執行，且猶以上揭財政部八十三年函釋乃係本於所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新之權利義務，自應自所解釋法律生效日起，凡未確定之案件均有適用等語資為搪塞，殊屬推諉之詞，不符行政救濟之本旨。訴願決定機關執意任令不法函釋繼續存在，亦顯有違依法行政原理，再訴願決定機關復未予指摘，即遞予維持，自難謂於法有合。二、次按﹁行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。﹂固為司法院釋字第二八七號解釋所揭示。惟依其解釋之立意，行政主管機關就行政法規所為之釋示，不問在前或在後之釋示，其應自法規生效日起有其適用之情形，仍應以闡明法規之原意為範圍，其有逾越法規之原意者，不但無效，亦無該大法官解釋之適用。查所得稅法第二十四條之立意，係在貫徹成本收益配合原則，依該原則，其因收益之發生而有採推估方式以認定其成本費用資為配合之必要者，亦應以客觀性之原則為之，否則仍不符收入與成本費用配合原則，自亦有違所得稅法第二十四條規定之本旨，反而有悖成本收益配合原則，不當侵蝕免稅所得，將原應由應稅收益負擔之費用轉由免稅收益吸收。按該財政部八十三年函釋係以︵１︶有價證券出售收入，︵２︶投資收益，︵３︶債券利息收入及︵４︶其他營業收入，作為分攤營業費用及利息支出之基礎，第︵１︶項係含有證券成本之收入，第︵２︶、︵３︶二項係不含證券成本之收益，第︵４︶項則有含成本之收入或不含成本之收益之情形，因其收入與收益間，有含成本與不含成本之情形，分攤結果勢必造成含成本之收入多攤營業費用及利息支出，而不含成本之收益則少攤營業費用及利息支出。茲為便於說明，例舉出售股票︵有價證券︶之收入與未出售之股票取得現金股利︵投資收益︶分攤營業費用及利息支出之情形，敘述如下：
假設：某年度同時間購入同類股票2,000股，每1,000股成本為100,000元。
當年度出售其中1,000股，售價110,000元；另1,000股未出售而取得現金股利10,000元。
當年度發生之一般營業費用及利息支出共計10,000元。
當年度另無債券利息收入及其他營業收入。
則：依財政部八十三年函釋計算公式計算結果：
出售股票收入部分分攤之營業費用及利息支出為9,166.67元
即：應分攤之營業費用及利息支出為10,000×出售股票收入110,000＼出售股票收入110,000＋現金股利︵投資收益︶10,000 = 9,166.67
未出售股票而取得投資收益部分分攤之營業費用及利息支出為833.33元
即：應分攤之營業費用及利息支出為10,000×投資收益10,000＼出售證券收入110,000＋現金股利︵投資收益︶10,000 = 833.33
依客觀性原則計算方法計算結果：
客觀性之計算方式，自應以基礎相當之證券交易所得︵出售股票收入︱股票成本︶與投資收益比率分攤之。
即：證券交易所得應分攤之營業費用及利息支出為10,000證券交易所得10,000＼證券交易所得10,000＋投資收益10,000 = 5,000
即：投資收益應分攤之營業費用及利息支出為10,000×投資收益10,000＼證券交易所得10,000＋投資收益10,000 = 5,000
據此以觀，依財政部八十三年函釋計算分攤營業費用及利息支出時，免稅之證券交易所得，將從客觀性之分攤方法攤計五、○○○元，擴張至九、一六六‧六七元，而應稅之投資收益，則從客觀性之分攤方法攤計五、○○○元，限縮至八三三‧三三元。此種主觀之計算方式，無異限縮免稅之證券交易所得，使證券交易所得無法充分享有稅法賦予之免稅權利，亦使應稅之投資收益，無法減除其應有之營業費用及利息支出，造成損害，有違所得稅法第二十四條有關營利事業所得之計算規定。因此，該財政部八十三年函釋既無法正確計算免稅之證券交易所得項目與應稅投資收益項目所應分攤之營業費用及利息支出，以符合收入與成本費用配合原則，卻反而使免稅之證券交易所得項目大量吸收應稅投資收益項目之成本費用，致無法充分享有稅法賦予之免稅權利，及應稅投資收益項目之相關成本費用歸由免稅之證券交易所得項目所吸收，造成雙重損害，自已逾越法之效力範圍。此觀之事後因紛爭迭起，財政部另以八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函重新核釋綜合證券商及票券金融公司之計算分攤公式，可改按薪資、人數及面積等為分攤基礎，而非僅以收入收益比例予以分攤之情形，即可明瞭該部八十三年函釋確有違客觀性原則。從而，財政部八十三年函釋既已逾越所得稅法第四條之一及第二十四條規定之立意範圍，應屬無效之函釋，即無司法院釋字第二八七號解釋之適用。乃被告謂與司法院釋字第二八七號解釋意旨一致，洵屬推諉速斷，自無足採。訴願決定機關不予正視，再訴願決定機關未為審酌，均一味遞予維持，殊不符行政救濟之本意，難以令人信服。三、姑不論財政部八十三年二月八日以台財稅第八三一五八二四七二號函釋已逾越法之效力，又無適用司法院釋字第二八七號解釋之餘地，被告於適用該函釋處分時，仍過於主觀率斷，亦有不合。本件證券交易所得之停徵及法律規定事項，與被告所持實質課稅原則之一般見解，並非當然有關。縱財政部八十三年函釋可援引前獎勵投資條例第二十七條所指﹁以有價證券買賣為專業者﹂，並對其所發生之證券交易所得可再分攤營業費用及利息支出，然對於是否﹁以有價證券買賣為專業者﹂，固非可以其外觀之法律行為或形式上之登記事項為之，但仍應就其客觀上之實際營業情形核認，以避免過於主觀率斷，造成有違立法給予鼓勵免稅之政策目的，乃屬當然。而關於營利事業是否﹁以有價證券買賣為專業﹂，鈞院八十一年十月十四日庭長評事聯席會議決議謂：﹁獎勵投資條例第二十七條所指﹃非以有價證券買賣為專業者﹄，應就營利事業實際營業情形，核實認定。公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上從事龐大有價證券買賣，其非營業收入遠超過營業收入時，足證其係以買賣有價證券為主要業務，即難謂非以有價證券買賣為專業。﹂是營利事業是否屬於獎勵投資條例第二十七條所指﹁非以有價證券買賣為專業者﹂，依其決議意旨，﹁應就營利事業實際營業情形﹂，核實認定。而所謂﹁實際營業情形﹂，自應由營利事業之收入面與支出面，依一般經濟活動事實及交易習慣，具體評估，尚不得單方面只觀察營利事業之收入，即遽予認定營利事業之﹁實際營業情形﹂。如以營利事業之非營業收入遠超過營業收入，而認定營利事業係以有價證券買賣為專業者，依上開決議意旨，至少該營利事業該年度之營業情形，須符合以下要件：Ａ實際上未經營所登記之營業項目；Ｂ無營業收入；Ｃ從事龐大有價證券買賣；Ｄ從事與投資項目無關之有價證券買賣。此鈞院八十四年度判字第一四二○號及第二二八一號判決已有闡明，亦有八十五年度判字第一六八二號判決，可為參據。被告亦據以重為處分確定，本件應為相同處理。︵二︶查本案原告營業項目為財務管理諮詢、室內裝潢設計、施工及其材料買賣、興建商業大樓出租出售及一般進出口業務，並非以有價證券買賣為專業。本年度已申報營業收入四、一三四、二○五元，而長期以來為賺取投資收益，利用自有資金購進股票作為長期投資，係以投資獲取收益為目的，並非如﹁以有價證券買賣為專業者﹂，為賺取差價而經常於證券市場買進賣出股票。此觀之原告本年度申報百分之二十計入所得課稅之投資收益即高達四○九、九一○、八一一元，及長期投資標的有十種股票，而本期僅出售國泰人壽一種股票即明。雖原告本年度出售國泰人壽股票收入高達一、二○五、八二三、五二七元，但其所出售之股數四、七八二、○○○股，只是本期取得國泰人壽公司配發股票股利六、三一九、九六○股之一部分，此外並無買進之情形。故該出售行為，乃係原告將取得投資收益之財產形態由股票換為現金，亦即為股票股利之變現行為而已，揆諸前項說明，自非屬﹁以有價證券買賣為專業者﹂之範圍，即臻明確。乃被告對本案是否屬﹁以有價證券買賣為專業者﹂之認定，並未就前揭鈞院庭長評事聯席會議決議意旨﹁應就營利事業實際營業情形﹂予以實質上之探討，竟僅憑原告本期出售國泰人壽股票收入超過申報營業收入，即擅認原告係以有價證券買賣為專業之事業，而依財政部八十三年函釋予以計算分攤營業費用及利息支出，自出售有價證券之收入減除，自嫌過於主觀擅斷，難謂於法無違。一再訴願決定不察，均遞持其見解，自亦難謂於法有合。四、末按﹁財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。﹂為稅捐稽徵法第一條之一所明定。依其立意，課稅事實或其行為發生在前，財政部發布之解釋函令在後，而其所發布之解釋函令有利於納稅義務人，且案件尚未核課確定者，即應適用該有利於納稅義務人之解釋函令處分之。查財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋對出售有價證券應分攤營業費用及利息支出之計算方式，因造成違反客觀性原則，滋生爭議後，業另以八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函補充核釋綜合證券商及票券金融公司之分攤計算公式，並不再侷限於收入及收益作為分攤基礎，而可改按薪資、人數或面積等相同基礎作為分攤依據，並規定對仍在行政救濟中尚未確定之案件均有其適用。則於原告與綜合證券商、票券金融公司，同屬因被認定係﹁以有價證券買賣為專業者﹂而應分攤營業費用及利息支出，且本件又未核課確定之情形下，基於稅捐稽徵法第一條之一及公平課稅原則，自應予適用上開財政部八十五年函釋之計算方式分攤之。蓋於實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，依法有應予免稅之規定者，除法律有特別規定外，自應予以相同之免稅待遇，否則，課稅不公平，處理原則不一致，自有違稅捐稽徵法第一條之一立意。又按所得稅法第四條之一對證券交易所得之停徵，並無身分條件限制情形下，上開財政部八十三年及八十五年二函釋，竟解為對﹁以有價證券買賣為專業者﹂之證券交易所得應再分攤營業費用及利息支出，其他則不必再分攤營業費用及利息支出；且對﹁以有價證券買賣為專業者﹂，復予劃分是否為綜合證券商、票券金融公司，而適用不同公式計算分攤營業費用及利息支出，顯然已逾越法律範圍，亦不符憲法第七條為保障人民在法律上地位之實質平等權利。一再訴願決定機關對此種重大違法情形，未予正視，均率為維持，殊難令人折服。五、綜上，所得稅法第四條之一所指﹁證券交易所得﹂乙詞，於該法條修正前，早有明文，且不論修正前是否對證券交易所得停徵，有關證券交易所得之計算，從無應再分攤其營業費用及利息支出之情形，則財政部因所得稅法第四條之一對證券交易所得之停徵規定，而以八十三年函釋解為證券交易所得應再分攤營業費用及利息支出，自有逾越立法予以停徵之本旨。而縱謂證券交易所得仍有應予分攤營業費用及利息支出之情形，但其分攤方法仍不能違反客觀性原則，否則即不符所得稅法第二十四條有關營利事業所得之計算規定。原告本年度持有有價證券成本大於出售部分之成本，所生營業費用及利息亦較大，而因適用該八十三年函釋違反客觀性原則之分攤方式，已顯然造成侵蝕原告依法得予免稅之證券交易所得，殊有未合。雖財政部事後以八十五年函釋對證券交易所得分攤營業費用及利息支出之計算方式，已採較客觀性原則處理，但規定僅適用於綜合證券商及票券金融公司，而不適用於原告，顯然違反稅捐稽徵法第一條之一規定，亦不符平等原則。此外被告對是否﹁以有價證券買賣為專業者﹂之認定，又過於主觀率斷，顯屬非法。一再訴願決定均未詳為審酌，即遞予維持，自有未合。敬請判決悉予撤銷，以符法紀。
被告答辯意旨略謂：一、按﹁自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。﹂﹁營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。﹂為行為時所得稅法第四條之一及第二十四條第一項所規定。又﹁一、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。二、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。﹂為財政部八十三年二月八日以台財稅第八三一五八二四七二號函所明釋。該函釋乃財政部邀集會計師、證券商等公會及相關單位會商之結論，處理證券交易停課所得稅期間，營利事業證券交易所得分攤費用及利息之原則。二、本件原告不服本局原核定，以首揭財政部函釋變更證券交易所得之計算方法，有違中央法規標準法第十一條及司法院釋字第二一七號解釋，應屬無效；其係以財務管理諮詢、室內裝潢設計、施工及其材料買賣、興建商業大樓出租出售及一般進出口為業，非以有價證券買賣為專業，本年度出售之有價證券主要係以前年度以長期投資為目的取得之國泰人壽公司股票，本局原查逕依首揭財政部函釋攤計營業費用及利息，顯有未合；又其與綜合證券商、票券金融公司均被認定係以有價證券買賣為專業而應分攤費用，本局原查自應審酌適用財政部八十五年八月九日台財稅字第八五一九一四四○四號函釋，改按薪資、人數或面積等基礎作為分攤依據。再者，其八十三年度出租大樓之租金收入為四、一三四、二○五元，該大樓折舊費用五七一、九八八元，房屋稅一五七、三八八元，地價稅一、一四五、五二七元，水電費八六、七八四元，利息費用八○、五八七元及營業稅三、八四七元計三、○一七、五五三元，係可合理明確歸屬大樓出租業務之租金收入項下，自應先行扣除再計算分攤云云，申經復查結果，以其本年度證券交易收入所發生之相關費用及利息，為免稅收入及應稅收入所共同發生，因營利事業出售證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，惟免稅收入三、八七四元，已包含於利息支出八○、五八七元中，應為重複外，其餘尚屬可採，經重行核算其出售有價證券收入應分攤之營業費用及利息支出為一二、三○七、一三○元，乃變更核定證券交易所得為一、一四五、二八三、八七六元，復查決定准予追認證券交易所得二、二四一、五九五元。財政部訴願決定亦持與本局相同之論見駁回其訴願，經核並無不妥。又原告登記營業項目雖未包括有價證券買賣，惟其有價證券出售收入一、二○五、八二三、五二七元遠超過申報之營業收入四、一三四、二○五元，足證本年度係以買賣有價證券為專業，自應依財政部前開函釋分攤營業費用及利息支出。所訴財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋逾越母法一節，以財政部為中央財稅主管機關，其本於所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及所得稅法第二十四條有關營利事業所得稅計算之規定所作之解釋，對專營有價證券買賣之營利事業，於證券交易所得停止課徵所得稅期間，就其營業費用及借款利息等之分攤原則所為之前開函釋，與母法之規定並無牴觸，亦無違收入與費用配合原則。至主張應依財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函釋為其營業費用之分攤原則一節，以該函釋係補充核示綜合證券商暨票券金融公司於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用之分攤原則，原告並非綜合證券商或票券金融公司，自無該函釋之適用︵參照大院八十六年度判字第二八八五號、第二八八六號及第三二六八號判決︶，所訴核不足採。三、茲原告復執前詞並以財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋違反客觀性原則，並主張分攤公式應以淨額為計算基礎乙節，自無足採。另原告本年度之營業收入包括：申報營業收入︵即租金收入︶四、一三四、二○五元，出售有價證券收入一、二○五、八三二、五二七元，投資富邦基金收益一、二六六、九六○元，股利收入四○九、九一○、八一一元等收入。除前開出售有價證券收入外，其餘之租金等收入，實質上均無直接相關之費用或須借款支應而負擔利息，亦即原告本期之營業費用及利息支出等，總體以觀均係由買賣證券而發生，併予陳明。綜上論述，原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴。
理　由
按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為行為時所得稅法第二十四條第一項所規定。準此可知，營利事業之收入，以須計算其純益之所得額而課徵所得稅者，始有減除其成本費用、損失及稅捐之可言。苟營利事業之收入免徵所得稅，則與該收入有關之各項成本費用、損失及稅捐本無計算減除之問題，自不得併入其他收入之各項成本費用、損失及稅捐總額中。其併入不分者，應計算其分攤部分予以轉出。又證券交易所得，自七十九年一月一日起停止課徵所得稅，行為時所得稅法第四條之一定有明文。是與證券交易收入有關之各項成本費用、損失併入其他收入之各項成本費用、損失項下不分者，應計算其分攤部分自該不分之項下轉出。財政部基於稅捐稽徵中央主管機關之職掌，為執行稅捐稽徵法律，就營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣而有證券交易收入，其有關之營業費用及利息支出之分攤原則，於八十三年二月八日以台財稅第八三一五八二四七二號函核釋︵下稱八十三年函釋︶：一、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。二、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。符合首引所得稅法規定之意旨，足資適用。本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報停徵所得稅之證券交易所得為新台幣︵以下同︶一、一五七、五九一、○○六元，課稅所得額為八五、四一六、二三四元，被告初查以原告係以經營有價證券買賣為專業之營利事業，乃依照財政部八十三年函釋，就原告本期出售有價證券部分予以計算分攤營業費用及利息支出計一四、五四八、七二五元，調整轉列自有價證券收入項下減除，核定證券交易所得為一、一四三、○四二、二八一元，課稅所得額為八四、一四九、二七四元。原告不服，以財政部八十三年函釋變更證券交易所得之計算方法，有違中央法規標準法第十一條及司法院釋字第二一七號解釋，應屬無效；其係以財務管理諮詢、室內裝潢設計、施工及其材料買賣、興建商業大樓出租出售及一般進出口為業，非以有價證券買賣為專業，本年度出售之有價證券主要係以前年度以長期投資為目的取得之國泰人壽公司股票，原核定逕依財政部八十三年函釋攤計營業費用及利息，顯有未合；又其與綜合證券商、票券金融公司均被認定係以有價證券買賣為專業而應分攤費用，原核定自應審酌適用財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函釋︵下稱八十五年函釋︶，改按薪資、人數或面積等基礎作為分攤依據。再者，其八十三年度出租大樓之租金收入為四、一三四、二○五元，該大樓折舊費用五七一、九八八元，房屋稅一五七、三八八元，地價稅一、一四五、五二七元，水電費八六、七八四元，裝修費攤提九六、七六二元，什費八七四、六七○元，收取押金設算利息費用八○、五八七元及營業稅三、八四七元計三、○一七、五五三元，係可合理明確歸屬大樓出租業務之租金收入項下，自應先行扣除再計算分攤云云。申經復查結果，以原告本年度證券交易收入所發生之相關費用及利息，為免稅收入及應稅收入所共同發生，因營利事業出售證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理之現象，惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符收入與成本費用配合原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，首揭財政部函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃係本於所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所為之解釋，尚未於法律規定外，另行創設新的權利義務，凡未確定之案件應自所釋法律之生效日起有其適用，此亦與司法院釋字第二七八號解釋意旨一致，所稱函釋牴觸法律一節，核不足採。租稅法所重視者為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非外觀之法律行為或登記事項，對實質上相同之經濟活動所產生相同之經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅公平及實質課稅原則。原告登記之營業項目雖未包括有價證券買賣，惟本年度出售有價證券收入一、二○五、八二三、五二七元，遠超過申報之營業收入四、一三四、二○五元，就實質而言，難謂非以有價證券買賣為業，所稱非以有價證券買賣為專業云云，亦不足採。至被告八十二年七月十日財北國稅審壹字第二○七五二號函係其內部作業之規定，與財政部八十三年函釋不符，自無適用。又財政部於八十五年函釋係補充核示綜合證券商暨票券金融公司於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用之分攤原則，原告並非綜合證券商或票券金融公司，自無該函釋之適用。至主張出租大樓之相關折舊、房屋稅、收取押金設算利息支出等屬可明確歸屬者，應先行扣除再予計算分攤一節，除營業稅三、八七四元已包含於利息支出八○、五八七元中，應為重複外，其餘尚屬可採，乃重行核算其出售有價證券收入應分攤之營業費用及利息支出為一二、三○七、一三○元，變更核定證券交易所得為一、一四五、二八三、八七六元，准予追認證券交易所得二、二四一、五九五元。經核其重行核算原告出售有價證券收入應分攤之營業費用及利息支出部分，揆諸首揭規定與說明，尚無不合。訴願、再訴願決定遞予維持均無違誤。原告起訴主張：證券交易所得依所得稅法第四條第一項第十六款、第十四條第一項第七款、同法施行細則第八條第一項規定，指出售交易之成交價額減除原取得成本及出售而支出之必要費用後之餘額，法有明定，財政部八十三年函釋，逾越法定範圍，解釋證券交易所得應再分攤營業費用及利息支出，自屬無效。且所定分攤方法違反客觀性原則，而收入、收益不分，不符所得稅法第二十四條規定。又財政部八十五年函釋，已有較合客觀性原則之分攤方式，依稅捐稽徵法第一條之一規定，於本案應予適用，否則區別是否以有價證券買賣為專業，及是否為綜合證券商而定適用財政部八十三年、八十五年函釋之依據，有違憲法第七條保障平等權之規定。況其本年度亦有經營登記營業項目之收入，非以買賣有價證券為專業，證券交易所得自無分攤費用及利息之可言，應撤銷原處分及一再訴願決定云云。惟除前所論明者外，查原告買賣證券之交易所得，既免徵所得稅，本無計算其收入，減除其成本、費用之問題，所以應計算其分攤營業費用及利息支出部分，蓋以與證券交易有關之營業費用及利息支出併入其他應課徵所得稅之收入有關之營業費用及利息支出之項下不分，應予轉出，已如前述，此與證券交易所得如何計算無關。原告指財政部八十三年函釋逾越法定證券交易所得計算範圍而解釋為無效云云，容屬誤會。又財政部八十三年函釋，就是否以買賣有價證券為專業之營利事業，區別應否計算其分攤一般營業費用及利息支出，蓋因二者證券交易收入占總收入之比例顯不相同，非以有價證券買賣為專業者，證券交易收入占總收入比例，既已計算可直接歸屬之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除，其餘一般營業費用及利息支出再予計算應歸屬之分攤部分，事煩而效微，乃定為不必分攤。至以有價證券買賣為專業者，收入殆皆證券交易收入，占總收入比例極大，除可直接歸屬者外，其餘一般營業費用及利息支出應歸屬分攤部分大，不得不予算出自有價證券出售收入項下減除，否則無異以免稅收入之費用及利息支出，與應稅收入之費用及利息支出同受認列減除之益，有失首引法條之意旨。如斯區別不同情況為不同規定，無違反憲法保障平等權之旨。又一般營業費用及利息支出，既為以有價證券買賣為專業者之營業所必須，與證券交易有關，計算其分攤部分，不能謂無客觀依據，因證券交易所得免徵所得稅，證券交易之收入不必列入收入總額中以計算課稅所得額，與證券交易收入有關之成本、費用、損失及稅捐，亦不必列入收入總額之減項而減除，為行為時所得稅法第二十四條之當然解釋。則計算與證券收入有關應歸屬其分攤部分之一般營業費用及利息支出，按有價證券出售收入、投資收益，債券利息收入及其他營業收入比例計算，並無不合，原告指為不合客觀性原則，使其應稅之收益無法減除應有之營業費用及利息支出，損害其權益云云，並非可採。至於財政部八十五年函釋，補充核釋以有價證券買賣為專業之營利事業，在證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，限於屬兼含經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商，及依證券商管理辦法第七條所稱票券金融公司部分始有適用，該函說明二所示至明，依原告申報本期營利事業所得稅之簽證會計師查核報告，其營業收入無關綜合證券商及票券金融公司者，顯非綜合證券商或票券金融公司之營利事業，自無該函釋適用。原告謂依修正稅捐稽徵法第一條之一規定，應改適用財政部八十五年函釋而撤銷原處分及一再訴願決定，亦非可採。又財政部八十五年函釋亦係因應綜合證券商及票券金融公司之營業特性而為補充八十三年函釋之不足，使分攤原則更臻合理，無違憲法平等權之保障規定。末查原告係以有價證券買賣為專業之營利事業，已如前所論述，原告所指本院八十一年十月十四日庭長評事聯席會議決議文，其全文為：﹁獎勵投資條例第二十七條所指﹃非以有價證券買賣為專業者﹄，應就營利事業實際營業情形，核實認定。公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上從事龐大有價證券買賣，其非營業收入遠超過營業收入時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業。﹂︵本院八十三年六月印行行政法院歷年法律問題決議文彙編第二九頁︶並未以未經營所登記之營業項目，無營業收入為要件，是原告謂其本年度有經營登記營業項目之收入，依該決議即非屬以有價證券買賣為專業之營利事業云云，並不可採。所引本院八十四年度判字第一四二○號、第二二八一號及八十五年度判字第一六八二號判決，乃不同之另案，既非判例，無拘束本案之效力，起訴意旨非有理由。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。
中華民國八十八年四月一日
︵本聲請書其餘附件略︶