中華民國總統府

公布日期：95年03月01日 號次：第6677號

總統府95年2月份　國父紀念月會，於中華民國95年2月20日上午10時在總統府大禮堂舉行，　總統主持，副總統、中央與地方高級文武官員及民意代表等二百餘人與會，會中由國立台灣大學經濟學系何志欽主任專題報告：「遺贈稅制改革之理念與方向」（全文如后）。

遺贈稅制改革之理念與方向

壹. 理論觀點與運作機制
本文就遺贈稅制的理論觀點及租稅功能，提供兩項論証—社會公平(Social Equity)與經濟效率(Economic Efficiency)—作為重新構思的分析架構；並就遺贈稅制的運作機制及租稅互動，提供兩項特徵—資本利得 (Capital Gains) 與資產規劃 (Asset Planning) —作為重新構思的評估基礎。
一. 社會公平
支付能力之垂直公正
由支付能力 (Ability to Pay) 之垂直公正 (Vertical Equity) 的觀點而言，遺贈稅與所得稅有異曲同工之妙，只是前者是以終生累積為基礎的存量稅基，而後者是以年度形成為基礎的流量稅基。垂直公正的意義在於課徵稅負會隨支付能力而異，並在累進稅率的結構下達成社會公平的目標。
世代移轉之分配均等
由世代移轉 (Intergenerational Transfer) 之分配均等 (Distributional Equality) 的觀點而言，遺贈稅制是對繼承或受贈之世代的受惠程度進行課徵，以維持在世代移轉過程受贈人世代的分配均等。此項論證的基本精神是透過遺贈稅徵，防止社會財富過度集中而形成豪門巨閥，並增進受贈人世代間的良性競爭，促進整個社會成為量才任用 (Meritocracy) 而非貴族承襲 (Aristocracy)，造就寒門出高士，建立立足點的平等，以維持世代移轉的分配均等。
二. 經濟效率
所得支用之配置效率
由最適租稅 (Optimal Taxation) 之配置效率 (Allocation Efficiency) 觀點而言，在對課徵所得稅後之所得支用選擇，採取不同租稅課徵，扭曲所得支用人在消費、贈與、儲蓄及遺贈之間的配置選擇，無法達到最適配置效率。根據適量租稅理論，在缺乏消費稅的情況下僅課徵贈與稅，會對兩者之間的選擇造成扭曲，而影響配置效率。再者，贈與相對於消費而言，具有正面的外部性 (Positive Externality)，哈佛大學的 Louis Kaplow教授認為若未能顧及此項外部性而課徵贈與稅，將偏離最適租稅的效率原則。
經濟成長之資本形成
由經濟成長 (Economic Growth) 之資本形成 (Capital Formation) 觀點而言，遺產稅的徵收將會透過對儲蓄誘因的改變，從而影響社會長期資本累積及所得分配均等。這項理論是源於諾貝爾經濟學獎得主，哥倫比亞大學的 Joseph Stiglitz教授在以平衡成長 (Balanced Growth) 模型評估租稅歸宿的經典之作—遺產稅將會減少短期儲蓄流量，降低長期資本存量，在資本與勞動替代彈性偏低的條件下，使勞動所得相對下降，造成長期所得分配不均。
三. 資本利得
未實現資本利得—租稅公平之輔助功能
由於遺產稅基主要來自於財富累積過程中的資本所得，特別是未實現資本利得。此一特徵是遺產稅與所得稅之間在維持社會公平的功能上—防止財富集中及改善所得分配 —重要的互動關鍵。
由於未實現資本利得處於所得稅的流量稅基及遺產稅的存量稅基之間的中介地位，使其免於所得稅的課徵，但透過死亡時之遺產估算而強迫性地實現此種資本利得，使得遺產稅具備所得稅重要的輔助功能 (Complement)。如果沒有遺產稅的存在，終生增值資產中之未實現資本利得，將完全免於租稅徵收，嚴重違反租稅公平。
已實現資本利得—租稅遵從之把關機制
贈與稅與所得稅的互動關鍵主要是防止透過將已實現資本利得，由邊際稅率較高的所得稅納稅人向邊際稅率較低的所得稅納稅人進行轉嫁—造成所得稅的非法逃漏，違反租稅遵從。在缺乏贈與稅的機制下，高所得者可以在逃避高邊際稅率而作的移轉循環中，透過假性贈與而違反了所得稅的租稅遵從。在這個意義上，贈與稅成為鞏固所得稅遵從行為的把關機制 (Backstop) —防止透過假性贈與移轉循環，逃避己實現資本利得所應繳納的稅負。
四. 資產規劃
租稅套利—遺產稅與贈與稅之功能整合
由財富移轉之時點對稱觀點，生前贈與及死後遺贈就終生財富移轉而言，必須具有相同的租稅待遇。此一時點對稱也是遺產稅與贈與稅的互動關鍵，也是將遺產贈與兩稅合一而建立終生財富移轉機制的重要論証。遺贈兩稅在左右對稱及前後一致的條件下，才能確保財富移轉的水平公正及減低遺產規劃的租稅套利 (Tax Arbitrage)。 如果僅有遺產稅而無贈與稅，財富擁有人將會透過遺產規劃，趕在生前進行贈與移轉，進而規避遺產稅負 ; 如果僅有贈與稅而無遺產稅，財富擁有人會透過贈與遞延，等到死後進行遺產移轉，進而規避贈與稅負。由資產規劃觀點，唯有將遺產稅與贈與稅合併在終生財富移轉稅制下，財富擁有人才能作最適移轉組合，達到最低租稅負擔。
租稅規避—避稅誘因與資產運用之效益衝突
由資產運用及避稅誘因觀點而言，遺產規劃或信託管理等規避遺贈租稅的行動，將對資本運用的效率產生負面影響，進而造成實質高額的規避成本 (Avoidance Cost)。換言之，由於在現行稅法的規避誘因下，財富持有人為了規避稅負，而無法將資本放在效率最高的投資項目、或利潤最高的投資地區 ; 這種因資本運用效率與租稅規避誘因衝突而形成的損失，形成遺產稅負的隱含成本。
貳. 存續評估及改革策略
本文根據不同的理論觀點及機制運作，重新思考遺產及贈與稅制改革，提出兩項評估基礎—租稅互動下之功能整合及租稅規避之誘因調適，進而提出遺贈稅制之存續評估及改革策略。
一. 遺贈稅制存續之考量關鍵
租稅互動下之功能整合
就遺贈稅制的功能角度而言，遺產稅中的公平性機能—防止財富集中及改善所得分配，其實是為了加強原屬所得稅的功能。如果廢除遺產稅後，必須對未實現資本利得的處理在所得稅方面有配套措施，否則財富持有人會透過實現遞延 來規避資本利得的稅負。贈與稅成為鞏固所得稅遵從行為的把關機制。如果廢除贈與稅後，必須對所得稅遵從有執法加強，否則高所得者將會透過假性贈與，進行非法的租稅逃漏。
理論基礎
就租稅理論或操作機制而言，公平性是延續遺贈稅制的主因，而效率性是改進遺贈稅制的關鍵。如果廢除遺贈稅制，公平性的功能將無法由其他方式替代 ; 若延續遺贈稅制，保持其公平性的基石，並針對效率面造成的負面影響予以調整，對整個社會及前後世代而言，應是較為適切的政策。
現制考量
就我國目前的租稅制度而言，另有兩項因素也是有助於延續遺贈稅制的論證。首先，個人綜合所得稅對財富移轉重要基礎的證交所得免稅，如果再將遺贈稅制廢除，將會對公平性造成極為嚴重的衝擊。其次，遺贈稅收雖然僅占全國稅收的極小部份，但卻是地方政府的重要財源，在目前中央地方財政劃分的體系下，廢除遺贈稅制將對地方財源造成嚴重的衝擊。
二. 遺贈稅制改革之思維主軸
租稅規避下之誘因調適
遺產稅負的特殊屬性是遺贈人在生前能夠透過遺產規劃 (Estate Planning) 將資產配置於避稅屬性較高的資產項目，或者透過精密複雜的信託管理合法地減低遺產稅負。此一特性造成資本運用效率與避稅誘因之間的衝突，並且對資產同額但是管理異式之遺贈人造成租稅負擔的差異。因此在討論遺贈稅制的運作機制，必須將此一遺產稅制下的規避誘因與資本運用效率之間的衝突給予適當的調合(Reconciliation)。
短期方案
由短期觀點而言，本文建議由兩個方向加強目前遺贈兩稅分徵現制。首先，對於遺贈稅率結構進行調整—簡化課徵級距，降低邊際稅率—減少配置扭曲，增加儲蓄誘因，擴大資本形成 ; 同時減低規避誘因，增加資本運用效率，促使避稅的資金回流。
再者，對於遺贈稅基進行整合—檢討租稅優惠，評估水平公正—進而刪除重疊性高或合宜性低之減免優惠，擴充稅基 ; 並重建同質異式財富移轉之一致性及對稱性，藉以保持租稅公平之基本精神。
長期方案
由長期觀點而言，本文建議一項終生財富移轉稅制，整合遺產稅及贈與稅，透過綜合移轉免稅額度的抵免，然後以財富移轉統一稅表進行課徵，使得財富移轉在時序和歸宿上，形成左右對稱及前後一致，完成遺贈兩稅合一。
在終生財富移轉的架構下，財富移轉的有效稅負減低，使得財富持有人重新評估遺產規劃，減低規避誘因，解除因應規避而造成資本運用的限制，增加資本運用效率，促使原先避稅的資金回流，落實本土經濟主體性，加速經濟成長。
參. 兩稅分徵之現制改革
本文建議由兩個方向加強目前遺贈兩稅分徵現制。首先，對於遺贈稅率結構進行調整—簡化課徵級距，降低邊際稅率。再者，對於遺贈稅基進行整合—檢討租稅優惠，評估水平公正。
一. 調整稅率結構
簡化課徵級距
本文建議之課徵級距是將現制遺產稅及贈與稅的十個課徵級距，重整簡化成為五個課徵級距—遺贈兩稅最低級距的上限均比現制為高，遺產稅由60萬提高為1,000萬，贈與稅由60萬提高為500萬 ; 在各個級距中，遺產課徵額均為贈與課徵額的兩倍。
調降邊際稅率
在短期改革策略中，調降遺贈邊際稅率的重要關鍵就是將最高邊際稅率調降至與個人所得稅同一水準—與現制的個人綜合所得稅累進程度完全一樣，兩者均以40%為最高稅率，6%為最低稅率，兩者均為五個級距，且兩者均以遞增速度累進。
表1 擬議遺產贈與兩稅分徵之稅率結構
課徵級距 課徵額度 邊際稅率
遺產課徵額 贈與課徵額
1 1,000萬以下 500萬以下 6%
2 1,000–4,000萬 500–2,000萬 13%
3 4,000–7,000萬 2,000–3,500萬 21%
4 7,000萬–1億 3,500–5,000萬 30%
5 1億以上 5,000萬以上 40%
二. 整合遺贈稅基
夫妻相互繼承
本文建議夫妻相互繼承之遺產稅負應該延至未亡配偶死亡時再行徵收。此一建議主要是在於保持夫妻財富移轉之時點對稱性，考量未亡配偶繳納遺產稅負之流動性、夫妻財富移轉蘊涵世代分配之均等性、及夫妻構成所得稅課稅單位之一致性，均有助於維持水平公正的基本精神。同時，夫妻相互繼承免稅只是租稅遞延，而非租稅免除，其遞延之遺產應在未亡配偶過世時課徵遺產稅。
同農業用地
本文建議將視同農地之遺贈免稅優惠予以取消，主要因為視同農地受到限制的時間延續性顯然比正規農地來得低，其所應予的租稅優惠也因此相對降低 ; 如仍比照正規農業用地免除遺產稅，顯然有失垂直公正原則。
公共設施保留地
本文建議公共設施保留地免稅優惠應予取消，主要是在於避免因移轉對象不同或取得成本不同而造成免稅待遇之非對稱性，違反水平公正及垂直公正的原則。同時，公共設施保留地除了遺贈免稅之優惠外，另有來自土地稅及土地增值稅等多項優惠，在優惠重疊性的考量下，實無必要再給予遺贈免稅。
肆. 兩稅合一之新制建立
本文建議設立終生財富移轉稅制 (Lifetime Wealth Transfer Taxation) 整合遺產稅及贈與稅，運用綜合免稅額度 (Combined Transfer Exemption) 及統一移轉稅表 (Unified Tax Schedule) ，並以終生累計方式來計算財富移轉稅負，完成遺產贈與兩稅合一。
一. 設定綜合免稅額度
就目前遺贈兩稅分徵制度下，贈與稅是採取年度累進，而遺產稅是採取終生累進。在財富移轉的統一稅率結構中，遺產贈與、兩稅合一，進而使贈與稅負納入終生累計，成為終生財富移轉的等同部份。在這個意義上，應將過去專供遺產移轉的免稅額度、擴大適用於贈與移轉。
本文建議設立一項價值1,000萬的綜合免稅額度，作為適用於生平中任何財富移轉—不論是生前贈與或死後遺贈 – 的免稅額度。
財富移轉免稅組合—終生適用、多重選擇
設置綜合免稅額度的主要目的是使贈與移轉和遺產移轉受到同樣的租稅待遇，而達到遺贈方式左右對稱性及遺贈時點前後一致性的財富移轉稅徵目標。
由於目前遺產稅和贈與稅分開徵收，這種選擇是不存在的。在擬議中的綜合免稅額度，移轉人可以用其有的綜合免稅額度來抵免不同組合的移轉稅負—如果財富移轉人選擇生前贈與，即可用來抵免其移轉稅負，而不受限於遺產移轉。
二. 建立統一稅率結構
就目前遺贈兩稅分徵制度下的最高稅率起徵額而言，遺產稅是贈與稅的兩倍左右，但贈與稅是採取年度累進，而非遺產稅的終生累進。在財富移轉的統一稅率結構中，遺產和贈與合一，成為終生財富移轉的等同部份，進而使贈與稅負納入終生累計。
課徵級距
擬議之課徵級距設計是將現制遺產稅及贈與稅個別課徵級距，重整簡化為五個適用於終生財富移轉課徵額的統一課徵級距。擬議稅制最高級距的起徵點與現行遺產稅最高級距起徵點相同，同時也是贈與稅最高級距起徵點兩倍左右的數額。此一設計具有補償贈與移轉因納入終生累計後造成稅負加速累進的效果。
擬議稅制最低級距的上限為1,000萬，基本上涵蓋了現行遺產稅與贈與稅半數以上的課徵級距，具有簡化稅表的明顯意義。在最高及最低級距之間的三個中間級距是以級距寬度累進增加的倒金字塔型方式來劃分，反映出在終生財富移轉稅制中，維持累進課徵的垂直公正。
稅率結構
擬議之邊際稅率設計是將現制遺產稅及贈與稅個別的十項邊際稅率，重新調降成為五個適用於財富移轉的五個課徵級距。此項設計可以稱為5–5–5制—每個級距的邊際稅率是以5%的固定程度累計，最高邊際稅率為最低邊際稅率的五倍，且每項邊際稅率都是5%的倍數。
表2 擬議終生財富移轉稅制之統一稅率
課徵級距 財富移轉課徵額 邊際稅率
1 1,000萬以下 5%
2 1,000–3,000萬 10%
3 3,000–6,000萬 15%
4 6,000萬–1億 20%
5 1億以上 25%
表2擬議之各級邊際稅率較表1擬議之各級邊際稅率為低，主要是由於擬議之財富移轉稅制，在終生累進的課徵架構下，有效稅負較兩稅分徵稅制有相當程度增加。
最高邊際稅率
本文設定25%為最高邊際稅率是因為在遺贈兩稅合一及移轉終生累計的架構下，其邊際稅率上限是應以資本利得在分離課徵下之設定稅率作為重要參考 (Benchmark)。目前，個人綜所稅的課徵中排除了證券交易所得。我們期盼在未來所得稅改革的過程中，將以分離課徵的方式，重新考慮課徵證券交易所得。
在這個期盼之下，本文建議在長期改革策略中的財富移轉最高稅率要以預估未來証交所得分離課徵特定稅率 (25%) 為上限。這項考量可視為個人的一個願景, 如就制度設計的觀點而言, 也可詮釋為一項配套措施。
伍. 改革時點與動態均衡
就個人終生財富移轉課徵租稅的福利效果進行分析，無論由短期性的局部均衡及個體分析—支付能力的垂直公正、所得支用的配置效率，或是由長期性的全面均衡及總體分析—世代移轉的分配均等、經濟成長的資本形成，均可獲得一個認知—即遺贈稅制的改革關鍵主要是在社會公平與經濟效率之間，取得一項可以為這個社會不同世代所接受的平衡，而這個認知也與最適租稅的理論分析相互一致。
其實任何租稅都面臨如何在效率與公平之間取得最適平衡的挑戰—所得稅如此，消費稅亦如此；但此項取捨對於遺贈稅制之所以特別困難，主要是財富累積過程是個人的終生時光—代表一個動態過程，由無到有、由有到無，也代表一個生命循環，由為人子女、到為人父母。遺贈稅制涉及如此漫長而動態的過程，而財富移轉的受益效用會延及不同的世代 (Generations) 以及其之間的重疊 (Overlapping) 與超越 (Skipping)，因此在不同世代的生活標準、價值取向、及社會效用下，對公平與效率的評估取捨將更具挑戰性。
一. 公平效率之最適調合
最低稅負制是以公平來制衡效率
租稅改革在過去一年裡有非常優異的表現，尤其是最低稅負制的建立，更是在所得稅制追求公平與效率之平衡上一項殊為難得的成就。在這個意義上，最低稅負制是以公平來制衡效率—對於長期著重產業發展、過度偏重經濟成長、所造成嚴重偏離社會公平的失衡現象，建立一套節制租稅優惠過於浮濫的課稅機制。最低稅負制在稅改過程中成功地重建社會大眾對於量能課稅、垂直公正的基本信心，也回復高所得階層間的水平公正，可以定位為尋求公平效率之最適調合。
遺贈稅改革是以效率來延續公平
在所得稅之後進行遺贈稅改革的主要思維，是以效率來延續公平—對於過度著重受贈人世代的分配均等、却忽略贈與人世代的儲蓄誘因、以及避稅誘因與資產運用的效益衝突—重新調整稅率結構、加强財富移轉機制、進而矯正效率偏離的失衡現象。此項改革將促使財富持有人重新評估資產規劃，減低規避誘因，增加資本運用效率, 可以定位為尋求公平效率之最適調合。
二. 租稅改革之動態均衡
這項遺贈稅制改革在時點順序上也是合宜適時的，在公平與效率的評估取捨之間，符合租稅改革過程之動態均衡。首先，以公平為訴求、矯正現行所得稅制過度注重效率、造成優惠浮濫與公平失衡，而建立最低稅負制。而後，再以效率為主軸，矯正目前遺贈稅制過度強調公平、導致誘因扭曲與效率偏離。在這個過程，不但每項稅改工程本身是致力尋求公平效率之最適平衡，同時在動態均衡中、更積極促進公平效率之持續調合, 成功延續租稅改革之動能 (Momentum) 與效能 (Effectiveness)。